צור קשר

הפטור ממס - דירות למכירה עם זכויות בניה נוספות

הפטור ממס - דירות למכירה עם זכויות בניה נוספות

עו"ד יוני כהן

מאיר מזרחי ושות'

משרד עורכי דין

דירות למכירה, זכאי המוכר ליהנות מפטור ממס שבח הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין ובתנאי שיעמוד בתנאים הקבועים בחוק, ושהדירה הנמכרת הינה דירת מגורים מזכה העונה על הקריטריונים הקבועים בחוק.

סעיף 49ב(1) לחוק מעניק פטור ממס במכירת דירות מגורים אחת ל 4 שנים.

סעיף 49ב(2) לחוק מעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים יחידה אחת לשנה וחצי ובתנאי שלא הייתה למוכר יותר מדירת מגורים אחת במשך 4 השנים שקדמו למכירה.

יוצא כי מוכר שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת יוכל למכור דירה בפטור ממס כל 4 שנים, ומוכר שבבעלותו דירת מגורים אחת בלבד יוכל למכור דירתו בפטור ממס כל שנה וחצי.

הפטור ממס הקבוע בחוק אינו מוגבל בתקרה, ואולם המחוקק קבע כי הפטור ממס יינתן על מלוא התמורה ששולמה ובתנאי שלא הושפעה מקיומן של זכויות בנייה שאינן מנוצלות. הדבר רלוונטי בדרך כלל בנושא דירות למכירה הבנויות בשטח קטן מהשטח המותר לבניה ע"פ התב"ע. דירות למכירה עם זכויות בנייה נוספות שלא נוצלו במלואן מופעל מנגנון פטור הקבוע בסעיף 49ז לחוק.

מטרת המחוקק באופן עקרוני הינה לקבוע את שווי דירות למכירה, ולהעניק על חלק התמורה ששולמה בגובה שווי זה את הפטור ממס. יתרת התמורה מיוחסת לזכויות הבניה הנוספות ואינה פטורה ממס.

הסעיף מעניק הטבה למוכר דירות ,אשר שווי דירות למכירה, ללא זכויות הבניה, נמוך מסך של 1,359,600 ש"ח וקובע כי במקרה זה יינתן פטור לגבי כפל שווי דירות למכירה, אשר לא יעבור את התקרה בסך של 1,359,600 ש"ח, יתרת התמורה כאמור תחויב במס כתמורה ששולמה על זכות אחרת במקרקעין.

קביעת שווי דירות למכירה

קביעת שווי דירות למכירה, נעשית ע"י מנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לכללי שמאות מקובלים, כדלהלן:

1. בעדיפות ראשונה יש לחשב את שווי דירות למכירה, בשיטת ההשוואה לדירות דומות ללא זכויות בניה שנמכרו באזור.

2.כלל שמאות מקובל ונוסף בכל הקשור לשווי דירות למכירה הוא: אם לא קיימות מכירות של בתים פרטיים באזור לצורך ההשוואה, יש להזדקק למכירות של דירות בבית משותף, ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות.

3. בעדיפות אחרונה יש להיעזר בשיטת הלכת בטאט, בה נקבע שווי דירות למכירה בהתאם לשווי עלויות הבנייה של הנכס הנמכר, דהיינו דירות למכירה, בהתחשב במצבו, בתוספת שווי המקרקעין עליהם בנוי הנכס, או בשיטת ההכנסה הצפויה.

ברשויות המס הגיעו למסקנה לפיה קביעת שווי דירות למכירה בהתאם להלכת בטאט אינה ריאלית והיא גורמת לפגיעה שאינה מוצדקת במוכרי דירות, שברשותם דירות למכירה לפיכך שיטה זו אף בהתאם לעמדת רשויות המס הינה בעדיפות אחרונה.

ב.ניכוי הוצאות בהתאם לחלקן היחסי

לקביעת שווי דירות למכירה אלו יש חשיבות רבה, שכן במקרים רבים שווי דירות אלו משפיע לא רק על גובה הפטור, אלא אף על ייחוס הניכויים הנדרשים בגין חלק התמורה החייב במס.

ככלל, יש להתיר את הניכויים הנתבעים במכירת דירות מגורים מזכה שסעיף 49ז לחוק חל עליה באופן יחסי למרכיבי התמורה. בגין חלק התמורה הפטור ממס המיוחס לנכסים דוגמת דירות למכירה, לרבות עד כפל שווי אם שוויין נמוך מהתקרה הנקובה, ייוחסו הוצאות אשר בשל הפטור שניתן לחלק זה הן אינן רלבנטיות עוד. לעומת זאת, בגין החלק החייב במס המיוחס לזכות האחרת במקרקעין יותרו ההוצאות בניכוי בחלקן היחסי.

בין ההוצאות אותן יש להתיר בניכוי לפי חלקן היחסי ניתן למנות את שווי הרכישה, מס הרכישה ששולם בעת רכישת הזכות במקרקעין, דמי תיווך ושכר טרחת עו"ד ששולמו בקשר עם המכירה או הרכישה של הזכות במקרקעין. הוצאות אלו מתייחסות לכלל המקרקעין הנמכרים, הן לחלק דירות למכירה פטור ממס והן לחלק התמורה שיוחס לזכויות הבניה והחייב במס.

ואולם במקום בו ניתן לייחס את ההוצאות שהוצאו באופן ישיר לנכסי דירות למכירה, או לזכויות הבניה הנוספות יש לייחס את מלוא ההוצאה בהתאם לאופייה.

ניכוי הוצאות בניה – את הוצאות הבניה כולן יש לייחס לחלק הפטור, כלומר דירות למכירה ולכן אין להתירן בניכוי. זאת, משום שיש ליישם את ייחוס ההוצאות באופן כלכלי וסביר, ולכן כאשר ברור כי ההוצאה כולה שייכת לחלק הפטור, כדוגמת הוצאות בניה, אין להתירה ככל בניכוי ויש לייחסה באופן ספציפי לנכסי דירות למכירה הפטורות ומאחר ומכירת דירות המגורים פטורה כולה ממס הרי שאין מקום לפטור נוסף בדרך של הכרה בחלק מן הניכוי כנגד חלק התמורה החייב מס. בעניין זה התקבל בשנת 2003 פסק הדין בעניינם של הלביץ בועז ומרנינה (עמ"ש 3015/02), אשר קבע כי אין להתיר הוצאות השבחת דירות למכירה שתמורתן הושפעו מזכויות לבניה נוספת, מאחר שמדובר בהוצאות הקשורות רק לחלק הזכות שזכה לפטור.

מס המכירה - מס המכירה משולם רק בשל מכירת זכויות הבניה הנוספת (מאחר שמכירת דירת המגורים המזכה פטורה ממס מכירה לפי סעיף 72ה לחוק), לכן יותר בניכוי במלואו מאחר שכאמור, ניכוי זה שייך במלואו לחלק התמורה החייב במס.

היטל השבחה – חבות בהיטל השבחה מיוחסת ברוב המקרים לזכויות הבניה שטרם נוצלו, שכן בניצולן של זכויות הבניה משולם היטל השבחה, כך שבמידה וקיימת חבות בהיטל השבחה יש לייחסה לחלק התמורה המיוחס לזכויות הבניה. ואולם, במקרה בו היה שוויה של דירות למכירה נמוך מתקרת הפטור הקבועה בסעיף, וגובה הפטור שהעניק מנהל מס שבח היה בגובה התקרה, אזי התקבל פטור גם על חלק זכויות הבניה השווה להפרש בין שווי דירות למכירה לשווייה של תקרת הפטור. במקרה כזה תותר בניכוי הוצאת היטל ההשבחה בחלקה היחסי בלבד המתייחס לזכויות הבניה שבגינן קמה חבות במס שבח.